虚开发票罪,是指违反发票管理法规,虚开《刑法》第205条规定以外的其他发票,情节严重的行为。
1979年《刑法》和1997年《刑法》均没有规定本罪。1997年《刑法》针对当时虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票特别严重的情况,将虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为规定为犯罪。近年来,国家全面推行“金税工程”,虚开增值税专用发票的违法犯罪活动得到有效遏制,不法分子把违法犯罪目标和重点转向普通发票。由于普通发票种类繁多,真伪判别较为困难,更为这类违法犯罪活动提供了便利条件。一些单位利用虚假发票套现后用于本单位福利补贴等非法用途;一些人利用虚假发票报账;在政府采购和基建项目中,有的商品或劳务提供商开其虚假发票降低成本,并通过降低价格、行贿等渠道输送利益;有的利用虚假发票逃避缴纳税款等。从税务机关和审计部门的抽查情况看,在金融保险、建筑安装、餐饮服务等行业,乃至部分行政事业单位,使用假发票的问题已经十分普遍。需求巨大的假发票买方市场的存在又催生了卖方市场,一些不法分子和单位以貌似合法的经营和纳税为掩护,从税务机关大量套购骗领发票,在无实际经营业务的情况下,为获取非法利益,从事虚开发票活动,采取“大头小尾”、“阴阳票”等手段虚开发票,有些甚至直接用伪造的假发票虚开。虚假发票的泛滥为逃税、骗税、财务造假、贪污贿赂、挥霍公款、洗钱等违法犯罪的发生提供了便利,也严重扰乱了市场经济秩序,助长腐败蔓延,败坏社会风气,具有严重的社会危害性。为了进一步加强发票管理,加大对虚开发票行为的打击力度,维护正常的经济秩序,201 1年2月25日第十一届全国人大常委会第十九次会议通过的《刑法修正案(八)》将虚开《刑法》第205条规定以外的其他发票的行为规定为犯罪。2011年4月27日最高人民法院、最高人民检察院《关于执行(中华人民共和国刑法)确定罪名的补充规定(五)》根据《刑法修正案(八)》第33条补充规定了“虚开发票罪”罪名。
虚假开票罪的构成要件
1.犯罪客体
本罪侵犯的客体是国家发票管理制度和国家税收征管秩序。发票,是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证。发票是财务收支的法定凭证和会计核算的原始凭据,是税务机关对有关单位和个人依法征税的重要依据,同时也是税务稽查的重点对象。为了加强发票管理和财务监督,保障国家税收收入,维护经济秩序,《税收征收管理法》、《发票管理办法》等法律法规对发票管理作了明确规定。根据《发票管理办法》的有关规定,销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。取得发票时,不得要求变更品名和金额。不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:(1)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(2)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(3)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票违反上述规定,虚开《刑法》第205条规定以外的其他发票,构成犯罪的,应予立案追诉。
2.客观方面
本罪的客观方面表现为违反发票管理法规,虚开《刑法》第205条条规定以外的其他发票,情节严重的行为。所谓虚开发票,与《刑法》第205条规定的虚开行为是一致的,是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。虚开的手段则多种多样,如“大头小尾”、开“阴阳票”、改变品目,使用地税营业税发票开国税业务发票,甚至使用假发票等。虚开的目的,可以是为了赚取手续费,也可以是通过虚开发票少报收入、逃税、甚至是用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动。所谓第二百零五条规定以外的其他发票,是指除增值税专用发票以及其他具有出口退税、抵扣税款功能的发票以外的普通发票,既包括真的普通发票,也包括伪造、变造的假的普通发票。所谓情节严重,主要表现为虚开的发票数量大,或者虚开的发票票面数额大。
3.犯罪主体
本罪的主体是一般主体,自然人和单位均可以构成本罪。
4.主观方面
本罪的主观方面表现为故意,过失不构成本罪
刑法第二百零五条之一 虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票,情节严重的,处二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处罚金;情节特别严重的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。
单位犯前款罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前款的规定处罚。
《立案追诉标准(二)》第六十一条之一规定:虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:
(一)虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的;
(二)虽未达到上述数额标准,但五年内因虚开发票行为受过行政处手二次以上,又虚开发票的;
(三)其他情节严重的情形。
实践中,具体适用本罪案的立案追诉标准规定时,应注意以下几个问题:
(1)关于第1项的虚开份数和虚开金额的数量标准。本项规定主要是参照《立案追诉标准(二)》第66条非法制造、出售非法制造的发票案、第68条非法出售发票案的立案追诉标准。上述条文中的“发票”指增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的普通发票,立案追诉标准均为100份以上或者票面额累计在40万元以上。虚开发票罪中的“发票”也是指普通发票,立案追诉标准有必要保持一致。经征求意见,有部门提出目前百元版、千元版和万元版的发票格式不同,票面额与虚开金额不完全一致,建议将“票面额”修改为“虚开金额”,既与《刑法》保持一致,也更加准确。我们采纳了该意见。
(2)关于第2项行为人受过2次行政处罚后又实施违法行为需要立案追诉的情形。本项规定主要考虑:一是有利于立案追诉标准与《税收征收管理法》、《发票管理办法》等行政法律法规相协调,有利于行政执法与刑事司法的衔接;二是《立案追诉标准(二)》关于行为人受过2次行政处罚后又实施违法行为需要立案追诉的情形一般表述为“虽未达到上述数额标准,但两年内因……受过行政处罚二次以上,又……的”,但《税收征收管理法》第86条规定:“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚”。因此,这里将“两年内”调整为“五年内”,与《税收征收管理法》的规定保持一致,实际上也加大了打击力度。
(3)关于第2项兜底条款。这是考虑到实践中虚开发票行为的情况比较复杂,很难列举全面,为了不遗漏其他情形,放纵犯罪,作了兜底性规定。实践中,如虚开发票违反所得数额较大,或者虚开发票致使国家税款损失数额较大等,应予立案追诉。
认定虚开发票最应注意的问题
(一)虚开发票罪罪与非罪的界限
行为人实施的虚开发票行为是否构成虚开发票罪,除法定的犯罪构成要件外,主要看其虚开发票的行为是否达到《立案追诉标准(二)的补充规定》第2条规定的三项标准。对于尚未达到立案追诉标准的一般虚开普通发票行为,尚不够刑事处罚的,可以根据《发票管理办法》第37条的规定,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。
(二)一罪与数罪问题
行为人虚开发票后,又利用虚开的发票实施逃税、洗钱、非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动,同时构成虚开发票罪和其他犯罪的,二行为之间存在手段与目的的牵连关系,应当按照牵连犯的处理原则,从一重罪处断。
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法律意见(国锦律师)
一、虚开增值税专用发票犯罪手段也是多种多样的,主要表现为以下五种:
一是开具“大头小尾”的增值税专用发票。这种手段是在开票方存根联、记帐联上填写较小数额,在收票方发票联、抵扣联上填写较大数额,利用二者之差,少记销项税额。开票方在纳税时出示记帐联,数额较小,因而应纳税额也较少;收票方在抵扣税款时,出示抵扣联,数额较大,因而抵扣的税额也较多。这样开票方和收票方都侵蚀国家税款。
二是“拆本使用,单联填开”发票。开票方把整本发票拆开使用,在自己使用时,存根联和记帐联按照商品的实际交易额填写,开给对方的发票联和抵扣联填写较大数额,从而使收票方达到多抵扣税款,不缴或少缴税款的目的,满足了收票方的犯罪需要,促进了自己的销售。
三是“撕联填开”发票,即“鸳鸯票”。蓄意抬高出口货物的进项金额和进项税额。
四是“对开”,即开票方与受票方互相为对方虚开增值税专用发票,互为开票方和受票方。
五是“环开”,即几家单位或个人串开,形同环状。值得注意的是在虚开增值税专用发票罪中,无论是在真的增值税专用发票上虚开,还是在伪造的增值税专用发票上虚开,只要达到法律规定的定罪标准,都应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
二、主体认定上的两种疑难情况
一是税务所税务工作人员代开增值税专用发票的行为。对这种情况要具体分析,一般说来,税务所及其工作人员不能为单位和个人代开增值税专用发票。但为了不影响小规模企业的销售,法律规定,对有些会计核算制度不健全,但能够认真履行纳税义务的小规模企业,经核准可以由所在地的税务所代开增值税专用发票。这些小规模企业包括从事货物生产、批发或零售的单位,但不包括如个体经营者、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业等小规模纳税人。同时,将应税劳务、货物销售给消费者的以及不能认真履行纳税义务的企业,皆不得为之代开增值税专用发票。在代开的手续上,小规模企业的销售业务如需要由税务所代开增值税专用发票,应持已开出给购货方的发票报销联,简要注明专用发票必要的项目资料,如纳税人登记号、商品名称或劳务名称等,然后到主管税务所凭以换开增值税专用发票,在税务所审核无误后开给增值税专用发票,同时税务所应收回小规模企业开给购买方的发票报销联,贴在增值税专用发票的存查联上,并建立辅助登记。对代开专用发票的小规模企业的确认,由县(市)税务机关根据规定的原则进行。确认后,应编制准予代开专用发票小规模企业名单,下发有关税务所。各所属税务所应严格按照县(市)税务机关所列名单,办理代开增值税专用发票手续。在上述环节中,如税务所及其工作人员违反规定,发生虚开增值税专用发票行为,且达到定罪标准的,应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
二是非以营利为目的,增值税一般纳税人为增值税小规模纳税人、非增值税纳税人根据商品交易额,如实代开,该增值税一般纳税人能否构成虚开增值税专用发票罪主体。对此,司法实践中存在着两种不同意见。一种意见认为,增值税一般纳税人如实代开增值税专用发票不宜被认定为犯罪行为,以一般违法行为论处即可。因为其仅违反增值税专用发票独立使用原则,虽然为他人代开,但所开为“实”,并非为“虚”。
另一种意见认为,增值税一般纳税人代开增值税专用发票,符合刑法第205条第4款规定的“为他人虚开”的行为,如达到定罪标准,应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。我们赞同第二种意见,因为增值税一般纳税人为他人如实填开增值税专用发票不能成为不构成本罪的理由,其代开行为与虚开增值税专用发票的危害后果是一样的,按照《增值税暂行条例》的规定,小规模纳税人适用税率为4%,而增值税一般纳税人为小规模纳税人代开,使其适用税率为17%,与小规模纳税人进行交易的第三人如以增值税一般纳税人填开的增值税专用发票抵扣税款,无疑从国家那儿赚取了商品交易额13%的税款。对上述行为有关司法解释也是如此认定的,最高人民法院给予上海高级人民法院关于此类行为如何处理的请示批复中指出,此类行为如达到虚开增值税专用发票罪定罪标准的,应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。因此,为他人如实代开的行为人是虚开增值税专用发票罪的主体。
三、虚开增值税专用发票罪的界定
在司法实践中,主要注意以下两点:
一是要与有关的变造增值税专用发票行为区分开来。所谓变造增值税专用发票是指在真增值税专用发票的基础上或者以真增值税专用发票为基本材料,通过挖补、剪贴、涂改、揭层等加工处理,使原增值税专用发票改变数量、形态和面值的行为。有的通过变造以改变数字从而达到偷、漏税的目的,取得和虚开增值税专用发票一样的效果。现行刑法对变造增值税专用发票的行为如何认定处理没有明确规定,因而对变造行为的归属便产生了分歧。
一种意见认为,变造程度不是很大,牟取非法利益较小的不以犯罪论处。一种意见认为,变造程度不大,以偷、逃税赋或出售为目的,获取非法利益较大的以虚开增值税专用发票罪论处;变动程度较大,获取非法利益较大的以伪造增值税专用发票罪论处;变动程度小,情节轻微的可不以犯罪论处。
还有一种意见认为所有的变造行为都应视为伪造行为。从理论上讲,我们认为第二种意见较为合理。首先,变造行为与伪造行为毕竟有所不同。变造行为是在真增值税专用发票的基础上,用剪贴、挖补、拼凑等方法加以改造;而伪造则是仿照增值税专用发票的基本内容、专用纸、荧光油墨、形状等形式,使用印刷、复印、描绘、拓印等各种制作方法,非法制造假增值税专用发票,据以冒充真增值税专用发票的行为。无论是从社会危害方面还是从人伦情理方面来看,伪造较变造恶劣,因而在处理上亦应体现区别对待原则。
其次,以增加抵扣税款为目的,轻微变造增值税发票数字,此客观行为与虚开行为大同小异,二者危害结果是一样的,皆使国家税款流失。但在司法实践中,我们应按第三种意见执行。理由是:最高人民法院1996年10月17日发布的《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造或者非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定,对于变造行为按照伪造增值税专用发票行为认定处理。因此,在没有新司法解释出台的情况下,我们仍要参照这一解释贯彻执行。
二是虚开增值税专用发票犯罪的未遂问题。有人认为,虚开增值税专用发票犯罪的目的是为了非法抵扣税款,如果行为人仅虚开了增值税专用发票而没有非法抵扣税款,则应认定为犯罪未遂。我们认为这种观点是不正确的。因为我国刑法第205条第4款已明确规定,虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。行为人只要实施上述四种行为中的一种,且达到定罪标准的,即可构成虚开增值税专用发票罪。所以从立法的角度可以看出,虚开增值税专用发票犯罪是行为犯,而非其他犯罪类型。因此,只要行为人虚开了增值税专用发票,即使没有能够抵扣税款,仍属犯罪既遂,而不能认定为未遂。那么虚开增值税专用发票犯罪有无未遂形态?我们认为虚开增值税专用发票犯罪一般不存在未遂,但如果行为人在虚开过程中,还没来得及将虚开发票行为完成即被查获,这种情况是可以认定为未遂的。
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刑事诉讼业务综述:
国锦律所刑事业务部专业办理经济犯罪案件与普通刑事案件,办案律师有着多年丰富的执业经验,由原公检法工作经历的律师团提供辩护服务,为犯罪嫌疑人做无罪辩护或罪轻辩护,多数案件或撤销案件,或无罪释放,或减轻刑罚。国锦律师长期保持着与办案机关的良好交流,凭着精湛的职业技能、实事求是的工作心态,获得了办案单位的认可。
国锦所刑事辩护业务可提供的法律服务包括:
一、侦查阶段
1、会见犯罪嫌疑人;
2、了解涉嫌罪名和有关案件的情况;
3、为犯罪嫌疑人提供法律咨询;
4、为犯罪嫌疑人申请取保候审;
5、代理申诉和控告;
6、调查取证、获取证人证言;
7、转刑事拘留为行政拘留;
8、向办案机关出具专业法律意见;
9、取得被害人谅解;
10、追究诬告人的法律责任;
二、审查起诉阶段
1、查阅、摘抄、复制案件有关材料;
2、审查全部审讯监控;
3、非法证据排除;
4、会见犯罪嫌疑人
5、调查和收集案件的有关证据;
6、提出辩护意见;
7、办理取保候审;
8、争取存疑不起诉;
9、争取法定不起诉;
三、审判阶段
1、查阅、摘抄、复制案件有关材料;
2、与犯罪嫌疑人会见;
3、新证据的整合;
4、无罪辩护(存疑);
5、罪轻辩护(法定从轻或减轻);
6、争取缓刑判决。
四、其他程序
1、申请再审;
2、最高院申诉;
3、检察院抗诉;
4、死刑复核;
5、纪委双规会见、控诉;
6、行政拘留会见、控诉;
7、刑事附带民事诉讼赔偿;
8、刑事自诉案件;