编者按：《刑法》第二百零五条对于虚开增值税专用发票罪的规定过于简陋，导致了其在司法适用中的诸多问题，其中关于虚开犯罪中虚开数额及损失的认定，虚开一方是否需要补缴税款等问题都是司法审判中需要关注的核心问题，关系到当事人的人身自由及财产权利。在法律、法规及司法解释还未对以上问题予以明确的情况下，税务机关、司法机关在个案中应坚持公平、审慎的原则，维护当事人的正当权益。本文援引三则“虚开”司法裁判案例，就以上问题展开简要的论述。
一、涉嫌“虚开”刑事案例三则
（一）关于虚开税款数额认定案例及法院观点（（2019）豫刑终83号）
1、案件事实
2015年12月，张某某与林某某（另案处理）商议在河南省南召县成立公司虚开增值税专用发票。后由林某某提供他人身份证明等资料，张某某先后在南召县成立了南召县金斯敦金属材料有限公司（以下简称金斯敦公司）、南召县美图斯金属有限公司（以下简称美图斯公司）、南阳市尔克利金属有限公司（以下简称尔克利公司），并取得增值税一般纳税人资格。上述公司成立后，由张某某负责公司运转，并与钟某某处理相关涉税事宜；李某某具体负责纳税申报、虚开发票。
2016年2月至8月，金斯敦公司、美图斯公司、尔克利公司用19份虚假海关进口增值税专用缴款书，在南召县国家税务局抵扣12份，价税合计35214.75万元，完税价格30098.083万元，共抵扣税款5116.674236万元。2016年6月，金斯敦公司接受江西金山物流公司虚开增值税专用发票19份，共抵扣税款18.380406万元。2016年2月至2016年10月，金斯敦公司、尔克利公司、美图斯公司向杭州鹏汇韵进出口有限公司等18家企业虚开增值税专用发票308份；至案发前，在税务机关已申报通过273份，价税合计25878.703643万元，税款数额为3760.15352万元。
2、法院观点
张某某、钟某某、李某某利用伪造的海关进口增值税专用缴款书在税务机关作为进项票抵扣税款，同时为他人虚开销项发票，其中利用海关进口增值税专用缴款书抵扣税款5116.674236万元；利用江西金山物流公司虚开增值税专用发票抵扣税款18.380406万元；以上共计抵扣税款5125.054642元。为他人虚开增值税专用发票308份，至案发前，在税务机关已申报通过273份，价税合计25878.703643万元，税款数额为3760.15352万元。由于虚开行为人不存在向国家交税的义务，对其犯罪数额应以其虚开进项票或者销项票数额中较大的数额计算，因此该案的犯罪数额应为抵扣的进项票数额5125.054642万元。
（二）关于虚开损失认定案例及法院观点（（2001）沪高刑终字第173号）
1、案件事实
刘某某在无注册资金的情况下，于1999年10月虚假注册成立了良旭公司，刘某某任法定代表人。2000年3月至12月间，刘某某经他人介绍，在无货物购销的情况下，采取按发票面额收取开票费的方法，用良旭公司的增值税专用发票为宁波市江东恒盛电器供应站虚开了24份，虚开税额计人民币66454．62元。宁波市江东恒盛电器供应站已将其中的22份向当地税务部门申报抵扣，税额计人民币61443．54元。刘某某还于2000年8月至12月间，采取上述同样的方法，为上海琪腾电器成套有限公司虚开增值税专用发票21份，虚开税额计人民币82185．86元。上海琪腾电器成套有限公司已将上述发票向税务部门申报抵扣。
为弥补进项发票的不足，刘某某虚构无锡市万达工贸发展有限公司、镇江市江川实业有限公司等11家单位为供货方，为自己虚开增值税专用发票共计162份，虚开税额计人民币2117746．86元，并全部向税务机关申报抵扣。
2、法院观点
刘某某在无实际货物购销的情况下，为非法牟利，虚开增值税专用发票税款数额计人民币200余万元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，且虚开数额巨大，致使国家税款被骗人民币14.3万余元，扣除刘某某已缴纳的2.5万余元增值税及案发后刘家属退赔的2万元税款，实际造成国家税款损失人民币9.7万余元。刘某某让他人为自己虚开税款数额人民币211．7万余元并向税务机关抵扣，因刘某某没有实际从事购销活动，并不需要向税务机关缴纳增值税，国家在此环节上没有实际损失，刘某某让他人为自己虚开税款数额人民币211.7万余元并向税务机关抵扣，不应计算为国家税款被骗的数额。
（三）关于虚开是否产生相应的增值税纳税义务案例及司法机关观点（（2019）京02刑终113号）
1、案件事实
2010年8月，山东分公司与山东黄金集团签订合作开发协议，合作开发山东黄金时代广场项目。约定各自承担50%的开发成本及费用，各自分得两个楼座；后又签订施工协议等，由山东分公司负责建设山东黄金时代广场。为解决山东黄金时代广场的建设资金问题，赵某与中国诚通公司的李某1、刘某，商议决定由中国诚通公司通过贸易方式为山东分公司融资。方式为：山东分公司向中国诚通公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用中国诚通公司在银行的信用将汇票贴现，再由中国诚通公司向赵伟实际控制的合慧伟业公司购买钢材以货款名义将贴现款转给合慧伟业公司，合慧伟业公司收到款后再以往来款名义转给山东分公司或直接购买钢材交给山东分公司用于建设。汇票到期后由山东分公司将应到期归还的钱款还给中国诚通公司，中国诚通公司再归还给银行。具体交易过程见法院裁判文书（（2019）京02刑终113号）。
在上述贸易融资过程中，合慧伟业公司因给中国诚通公司开具了1．2亿余元的增值税专用（进项）发票，合慧伟业公司因此留下了相应金额的增值税专用（销项）发票，需要缴纳相应的增值税。为此，合慧伟业公司找到刘某某任法定代表人的天正博朗公司和恩百泽公司，由天正博朗公司于2012年8月至2013年3月，给合慧伟业公司开具增值税专用（进项）发票103份，税额合计16 150 052．28元，价税合计111 150 360．6元；恩百泽公司于2012年11月，给合慧伟业公司开具增值税专用（进项）发票52份，税额合计661 797．47元，价税合计4 554 724．1元。合慧伟业公司将上述天正博朗公司和恩百泽公司开具的进项发票全部认证抵扣。在此过程中，合慧伟业公司以支付货款名义转给天正博朗公司90 241 794．78元，经恩百泽公司后转回合慧伟业公司85 491 794．78元；2012年12月25日，合慧伟业公司支付恩百泽公司4 554 724．1元，当日全部转回合慧伟业公司。
2、北京市人民检察院第二分院的意见
本案虽然表面上签订了钢材购销合同，但以融资托盘为最终目的，并不存在真实的货物购销等经营行为，缺乏向国家缴纳增值税款的事实基础，因此在案证据难以认定行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成了国家税款损失，认定构成虚开增值税专用发票罪证据不足。但是，2012年8月至2013年3月间，天正博朗公司、恩百泽公司给合慧伟业公司虚开增值税专用发票155份，税款合计1600余万元，因此收取了475万元的好处费，实质上是一种变相买卖增值税专用发票的行为。天正博朗公司、恩百泽公司、刘某某构成非法出售增值税专用发票罪；合慧伟业公司、赵某构成非法购买增值税专用发票罪。
3、北京市第二中级人民法院观点
（1）各上诉单位、各上诉人的行为不构成虚开增值税专用发票罪
增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税，增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础，同样开具增值税专用发票也应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础，在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票，就是一种虚假开具的行为，本质上属于虚开增值税专用发票行为，此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，已构成行政违法。但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果。合慧伟业公司及其实际控制人赵某因主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，因此，合慧伟业公司、赵某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
（2）合慧伟业公司、赵某的行为构成非法购买增值税专用发票罪，天正博朗公司、恩百泽公司、刘某某的行为构成非法出售增值税专用发票罪
首先，从本案所涉事实看，合慧伟业公司与天正博朗公司、恩百泽公司之间的虚开增值税专用发票行为与贸易融资并无直接关系。合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票的目的不过是为取得进项发票抵扣因给中国诚通公司开具增值税专用发票而产生的增值税销项发票，这里已无关融资。
其次，在整个交易过程中，天正博朗公司、恩百泽公司一不要提供资金，二不用联系客户，三无需进行购货、运输、交货等任何经营行为，其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票，因此，不论以何名义、采取何种形式，天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司在此过程中，除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外，一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。
最后，非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限，只是在量刑时可以作为情节考量。
二、华税观点
（一）虚开增值税专用发票数额及损失的认定
《刑法》第二百零五条对于虚开增值税专用发票数额及损失的认定并没有予以明确，目前也没有司法解释可供参考。但是，浙江省高级人民法院刑二庭关于印发《全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要》的通知（浙高法刑二[2005]1号）明确了虚开增值税专用发票数额及损失认定的标准，虽然属于地方性司法文件，但对各地司法机关处理虚开类犯罪案件也具有一定的参考意义。
1、虚开增值税专用发票数额的认定
虚开增值税专用发票的真正危害在于抵扣税款，从而给国家税款造成损失。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。在行为人虚开销项发票后，为了抵扣又让他人虚开进项发票即“虚进虚出”的情形下，不应将虚开的销项税额与进项税额累计计算，而应当按照销项与进项中数额较大的一项进行计算。因为，行为人为他人虚开发票后，为了取得进项抵扣依据，使自己免缴或者少缴开出发票后所应缴纳的销项税款，又为自己虚开或者让他人为自己虚开进项发票的，此时由于行为人不存在实际的商品交易，也就不负有纳税义务，虚开的进项税额仅仅是用作冲抵虚开销项发票差额，进项部分没有骗取国家税款，只有虚开的销项发票被抵扣才造成了国家税款的损失。
2、虚开增值税专用发票造成损失的认定
参照最高人民法院《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的精神，所谓给国家税款造成损失的数额，实际上就是被骗取的国家税款在侦查终结以前无法追回的部分。因此，并非被骗取的国家税款数额就是给国家造成的损失。对于那些已经追回以及能够追回的税款数额部分，在认定损失时应当予以剔除。司法实践中对“能够追回”的税款数额部分，应当正确处理。对于仍在正常经营的受票单位，如税务机关或侦查机关向他们追缴被骗取的税款能够追回的，对该部分不宜作为损失数额计算在内。只有在受票单位已经不复存在，或者虽然存在，但因资不低债而无法追回损失等情形才能计入给国家造成的税款损失中。另外，在认定给国家利益造成的损失时，还应当将行为人或其家属退赔的数额，以及税务机关向开票单位申领增值税专用发票时预收的税款部分从中予以剔除。
（二）虚开增值税专用发票是否需要补缴税款的问题
1、根据现行税法规定，如果定性为虚开则开票方需要补缴增值税
国家税务总局《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定，纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。根据上述条款可知，一旦行为人存在虚开行为，开票方需要补缴增值税，受票方也不得进行进项税额抵扣。对于此种征收方式是否合理、合法，笔者不再展开论述。
2、移送至司法机关处理的虚开犯罪案件，开票方一般无需再补缴增值税税款
《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。第五条规定，纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。从本文三则裁判文书中也可以看到，法院一般认为增值税的征收需要以行为人具有纳税义务为前提，行为人的“虚开”行为不具有征纳增值税税款的事实基础，税务机关无需再向其征缴增值税税款。但是，行为人对外为他人开具增值税专用发票，获得发票一方凭借行为人没有申报缴纳过增值税税款的进项税额发票抵扣税款，从而造成国家增值税税款流失，受票方对这部分税款损失承担责任，需要予以补缴。但是，还存在一种情况，就是受票方本来就发生真实业务，由于无法取得开票方开具的专票，为了获得自己本该享有的抵扣权益，便寻找第三方开票，这种情况如果取得的发票价税合计数与真实业务相符，没有给国家税款造成损失的，笔者认为也无需向受票方追补增值税税款。
