我国税务律师的发展及前景预测

税务律师，是指具有税法专业知识并同时拥有律师执业证书，接受委托或者指定，为当事人提供专业财税法律服务的执业律师。其主要工作范围是遵循税法的前提下，为客户提供“专业化、多元化、深层次”的服务，以协助客户降低纳税风险、优化节税空间、实现深层次合法化税务筹划。

税务律师在西方发达国家是一个极其重要的律师业务领域专业分支，但在我国由于多种原因产生得较晚。近年来，随着我国社会主义市场经济的不断完善、依法治国进程的全面深入推进和纳税人权利意识的日渐增强，税务领域征纳双方的争议日益增多，税务案件呈多元化发展的趋势。纳税人迫切需要专业人士提供纳税筹划、纳税争议处理、涉税诉讼等一系列的法律服务，在此背景下，税务律师作为为客户提供涉税法律专业服务的律师群体遂应运而生。

一、税务律师在我国的发展

自改革开放恢复律师制度以来，我国律师行业得到了快速的发展。随着市场经济蓬勃发展，以及法律业务门类越来越多也越来越细，传统的“全科医生”型律师已经变得不太可能，新兴的“专科大夫”型专业性律师发展愈加迅速，律师业务已逐步摆脱初期的“万金油”全能型的模式向精细化专业分工发展。与刑事辩护、民商等领域相比，税务律师起步比较晚，回溯我国税务律师发展历程，主要大事有：

2010 年，中华全国律师协会首次举办“中国税法论坛暨中国税务律师论坛”，这次论坛首次明确提出了“中国税务律师”的概念。

2011年，中华全国律师协会主办了“2011中国税法论坛暨首届中国税务律师论坛”， 来自律师事务所、政府机关、企业、高校等税法理论和实务界专业人士150多人与会，本次论坛是第二届中国税法论坛，同时也是首届聚焦于中国税务律师行业发展的论坛，为广大税务律师执业方向和专业提升起到了指引性作用。

2013 年，中华全国律师协会又举办“中国税法论坛暨第二届中国税务律师论坛”。论坛的召开不仅有利于税务律师行业凝聚力量、提升服务、开阔视野，实现快速、健康发展，也极大地促进了税务律师与税收立法机关、行政机关、司法机关和学术界的交流，有力地推动了我国税法共同体的形成和发展。

2019年，由税务律师发起民间版的“税务律师信息库”自愿报名登记工作，目前已有428名律师登记录入信息库。

为培养税务律师，壮大税务律师力量，2014 年 7 月 14 日“首届中国税务律师和税法研究生暑期学院”在中国政法大学研究生院开班。“暑期学院”为公益项目，不收取学费、资料费，场地、师资、培训资料等费用均由承办方华税律所资助解决。这次“暑期学院”全国共有400 多人申请，最终录取了 180 人，人员构成覆盖了律师、税法研究生、企业税务总监、财务总监、税务机关干部等，该“暑期学院”迄今已连续举办了6届。

此外，上海交通大学凯原法学院2018、2019年举办了第一、二届“全国税务律师、会计师、税务师领军人才培训班”。

2019年7月，中国法学会财税法学研究会在云南大学举办“首届全国财税法学师资培训班”，师资班中吸纳了一部分执业律师参加，作为一个特色，每天晚上均安排国内有影响的税务律师主讲的税收法律实务论坛，这成为本次师资培训班最靓丽的一道风景线并最受学员们欢迎。该师资培训班将在云南大学连续举办五届。

以上“暑期学院”和培训班对培养税务律师、提高税务律师的专业技能、促进税务律师同行之间交流与沟通、聚焦税务律师人气和影响力发挥了很大的作用。

目前，在涉税专业法律服务领域，除了传统的“四大”会计师事务所以外，近年来涌现了一些以税法业务为特色的律师事务所，例如北京的华税、上海的左券、南京的通税等律师事务所。

2012 年12 月，全国律协成立了财税法专业委员会。近年来，北京、上海、广东、江苏等共31个省、自治区、直辖市地方律师协会已成立了财税法专业委员会，另有多省（市）律协也在积极筹备成立税法专业委员会，目前全国范围约有300-400 名律师从事涉税法律服务。

二、税务律师的主要业务范围及与税务师、注册会计师的区别

自 2012 年全国律协成立财税法专业委员会以来，税务律师的业务在实践中渐渐明晰，一些地区的律师协会财税业务委员会探索制订了税务律师业务指引，税务律师主要有以下6项基本业务：

1.基础法律服务，税务律师作为常年法律顾问，为企业提供涉税法律咨询和税法培训等法律服务；

2.基础税收筹划，充分利用国家税收法律、法规所制定的优惠税收政策，帮助企业通过合理、科学的方法，将企业的财务活动进行科学规划，实现企业税负降低；

3.重大事项的税收筹划及涉税审计，企业在进行重大股权交易、资产并购、境外投资等重大资产处置和重组时，税务律师不仅仅解决税法问题，同时就关系到证券法、公司法、民法等基础法律关系的税务问题协助企业实现经营目标，同时就企业所得税汇算清缴、资产损失所得税税前扣除、土地增值税清算及房地产项目清算等；

4.境外税收服务，主要包括外商投资中国税务、中国企业海外投资税务、转让定价和进出口交易税务等涉税法律服务；

5.纳税人权利救济，主要包括：税企关系协调、税务稽查应对、税务听证代理、税务行政复议代理和税务行政诉讼代理等；

6.除以上基本业务外，税务律师也为税务机关合法行政提供法律意见以及相关培训等。

目前，在我国，从事税务咨询服务的主体主要有税务律师、税务师和注册会计师等，与其他几类主体相比，税务律师主要具有以下优势：

1.税务律师的思维方向与其他主体明显不同。对于同样一个事实，税务律师会从法学的视角考虑它的法律风险和潜在问题。比如纳税义务，税务律师会去论证纳税人有没有纳税义务？法律规定是否有效？设定违不违背税法的原则？财政部、税务总局的相关文件规定的内容有无违反上位法的规定？文件之间的规定有无冲突？新出台的文件在效力上是否溯及既往给纳税人带来不利的影响？文件是否侵犯了纳税人的信赖保护利益？等等。税务律师着重从企业整体出发提供服务，对不同的经济法律关系进行权衡、比较，变通处理相应的法律关系或调整某些经济活动，以改变其在征纳关系中的法律性质，得以寻求税赋最优化，为税务律师所长。而税务师和会计师的业务领域一般集中于企业内部管理领域，如账务分析、账务处理、账务调整等，其优势在于会做账，例如企业的日常代理、记账、纳税、申报，会计师、税务师比我们要擅长。怎么做会计分录，怎么计提折旧，怎么填纳税申报表等。

2.税务律师更关注方案的合法性。税务筹划的生命在于合法性，如果一项方案表面上看上去再完美，但透过表相看实质，如果该方案不合法，那么一切都会前功尽弃，而且会给当事人带来巨大的涉税法律风险。税务律师的首要任务是考量方案的合法性，仔细甄别合法与违法的界限，着重于方案的设计、规划以及度的把握，在形式上直接表现为寻求低税赋的事实和法律依据，这是税务律师的强项。税务师和会计师偏重于研究不同方案的账务处理效果，仔细甄别不同方案可能达到的经济效果的高低，着重于量的把握，在形式上直接表现为计算、分析、比较。

3.介入客户服务的阶段不一样。税务律师做的是前期工作，交易过程如何筹划，如何设计交易结构，在总体上把握方案的合法性；注册会计师和税务师做的是后期工作，交易有了结果，履行之后，要交多少税费，怎么计算的问题。

4.税务律师介入司法程序方便。当前，伴随着依法治国的进程和纳税人权利意识的苏醒，涉税争议日趋增长，众所周知，在法治国家司法救济是权利保障的最后一道防线。税务律师首先是律师，持有《律师执业证》，便于参与涉税司法程序。长期经历司法实践的洗礼，使税务律师对一项方案可能造成的法律后果，尤其是站在税务机关、司法机关的角度可能会发生的法后果，具有更准确的判断和预见，而税务师和会计师则不具有这样的优势。

从总体上看，税务律师的优势在于对涉税服务项目的合法性的把握方面，注册会计师和税务师的优势在于经济性的把握方面，而成功的税收筹划以及复杂的税务诉讼案件的处理，则是两者须臾不可缺。

根据笔者2013年在台湾大学法律学院财税法学研究中心访学期间的观察，台湾地区税务律师作业的通常做法是：在一些重大、实体上疑难的税务争议案件中，往往是以税务律师为主导，同时与注册会计师进行合作。一个成功的税务诉讼案件，通常是由税务律师与注册会计师密切合作共同完成的。

因此，笔者认为，税务律师与税务师、注册会计师之间的业务有不同的分工，各有侧重，是一种既竞争又合作、合作大于竞争的关系。

三、我国税务律师发展面临的困境与挑战

我国很早就有税务师、注册会计师，但是税务律师的出现只有十多年的光景，目前税务律师领域主要存在以下问题：

1.由于长期以来我国的税收立法层级普遍较低。实践中主要依靠上级税务机关文件来执行，而各地税收政策执行口径不一，税收法律规范性程度较差，实践中一些税务机关大固守“国库主义”的立场往往会忽视对纳税人权利的保障，以及涉税争议法律救济途径不畅等原因限制了我国税务律师的发展。

2.税务律师数量少、影响尚小。目前我国税务律师总体上数量还比较少，经过近几年的发展，已从是开始的三四十人发展到几百人，这在全国42.3万多人的律师队伍中绝对属于小众。与西方一些经济发达国家相比，我国的税务律师只能说还处在起步阶段。以美国为例，目前美国律师行业经过上百年的积累已发展成熟，目前在美国注册的120余万律师群体中，大约有15-20万人直接或间接从事涉税法律服务，并且形成了精细的专业分工，如流转税律师、遗产税律师、个人所得税律师等。近年来，美国前百名律师事务所的涉税业务收入占总收入的比重在 50%以上。与注册会计师相比，美国税务律师社会参与度更高，广泛参与税收立法、司法等活动，积极维护纳税人合法权益和社会的公平正义，美国联邦税务局现任局长雷蒂格，曾经就是美国家喻户晓的税务律师。与美国相比，目前我国税务律师不仅数量少而且影响尚小。

3.税务律师的业务水平和能力尚有待提高。首先，长期以来，我国的税收立法层级普遍较低，实践中主要依靠上级税务机关文件来执行，而各地税收政策执行口径不一，税收法律规范性程度较差，虽然近两三年来税收法定的立法步伐在加大，但尚未从根本上改变税法领域“文件行政”的局面。这些文件，不仅数量极为庞大，而且经常处于变动的状态，税务机关一线执法人员在执法过程中，普遍只认文件，这给税务律师带来了很大的困惑，事实上能系统掌握国家税务总局、财政部以及省、市乃至县区税务局出台的多如牛毛的文件几乎是不可能的。其次，税务案件往往非常复杂，要求从业者必须精通税法、行政法、民商法等法律，同时也必须懂甚至精通会计学、管理学知识，这对从业者的综合素质提出了巨大的挑战。目前，税务律师中综合性复合型人才比例还较小，难以胜任复杂的税收法律业务。实务中，涉税法律业务往往比较复杂，需要律师团队合作以及律师、注册会计师之间进行合作，但税务律师团队的培养非朝夕之功。

4.目前与税相关的案件还不多。有资料显示，美国一年有涉税争议的案件二十万件。在我国台湾地区，一年也有四千多件涉税案件，台湾地区行政诉讼案件中有60%以上是税务行政诉讼案件，“司法院大法官会议解释”中1/3以上为涉税案件的解释。但目前在我国，公开的涉税争议案件一年平均只有几百件，这与数量极为庞大的传统民事、刑事诉讼案件相比，简直可以忽略。目前公开的涉税争议案件少的原因主要如下：（1）这主要和《税收征管法》第88条立法上的两个“前置”有关，一是缴费前置，二是复议前置。因为缴费前置，很多企业不愿意去复议；因为复议前置，纳税人不能直接到法院起诉。（2）长期以来，税务机关处于强势的地位。受传统影响，纳税人遇到问题往往首先想到的是“找关系”即通过疏通人情的途径来解决纠纷，纳税人往往担心得罪了强势的税务机关以后会在日后遭到税务机关工作人员的打击报复，因此往往不愿意将涉税争议通过复议和诉讼来解决。

四、税务律师发展的前景分析及促进税务律师发展的对策建议

笔者认为，虽然目前我国税务律师数量还比较少，案源也不太多，发展面临一些困境，但笔者认为，从长远的发展眼光来看，笔者对税务律师的发展前景还是充满了信心。

首先，伴随着依法治国的进程，税收法定原则已逐渐深入人心并被立法机关重视，我国税收立法已走上快车道，税法规范性程度将越来越高。税收法定原则不但约束立法机关，而且对税务行政机关的约束也会越来越强，税务机关依法行政的规范化程度也将越来越高。另外，2017年修订的《行政诉讼法》第53条规定：“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查”，这意味着税务总局规范性文件在具体行政诉讼案件中将接受司法审查，长期以来总局规范性文件独步天下的状况将有所改变，税务律师在税务行政诉讼领域有广阔的空间。

其次，我国正在深入推进税制改革，十九届四中全会通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》中对税制改革的表述是：“健全以税收、社会保障、转移支付等为主要手段的再分配调节机制，强化税收调节，完善直接税制度并逐步提高其比重”。目前，新《个人所得税法》已实施，房地产税立法正呼之欲出，未来我国直接税占税收收入的比重将越来越高，直接税会让纳税人直接感受到税痛，会产生强烈的权利意识，纳税人必然会产生通过纳税筹划合法节税的强烈需求，自然人纳税人对提起税务行政复议和诉讼的顾虑会比企业纳税人小很多，可以预计自然人纳税对税务机关提起行政复议和诉讼的数量会大幅上升。

再次，目前，我国经济已进入新常态，之前经济飞速发展时期，很多企业纳税人往往采取一种粗放式经营方式，因为有规模和利润，很多企业较少考虑到节税的问题。但在经济新常态下，经济发展速度放缓，企业利润下降，企业纳税人会产生不交“冤枉税”，通过税收筹划进行合法节税的意识。此外，为减轻中小企业负担、扶持中小企业发展、保障民生和就业，国家开展了大规模的减税降费，与减税降费同步进行的必然是严征管，企业纳税人如果税收不合规将面临更大的法律风险，而当前的大数据时代“数据治税”将使企业的税务风险难逃税务机关的法眼，因此企业必然会产生聘请税务律师进行合法节税规划的强烈意愿。

最后，从税务律师发展的历史来看，当前在西方发达国家，税务律师是律师专业分工领域中最重要的一部分。西方国家税务律师的产生、发展和壮大是伴随着市场经济的发展、社会分工的细化而同步进行的，相信伴随着我国市场经济的深入推进，税务律师也必将迎来蓬勃发展的春天。

笔者认为，税务律师专业化道路是不可抗拒的趋势，有志于从事税务律师的朋友可以重点做以下工作：

1.加强复合型知识的学习。一个合格的税务律师不仅要精通税法理论和实务，也要熟悉国家政策环境和法律条文，在操作层面，税务律师也要了解经济学和会计学的相关知识及企业运作的基本原理。因此，相较于其他领域，税务律师应当具备更加深厚的专业功底和丰富的实践经验。因此，对于有志于成为税务律师的朋友来说，一是在法学院学习期间要夯实法律功底，在税法、行政法和民商法等部门法方面打好理论基础；二是在学习过程中和执业初期，注意财税专门知识的学习和掌握，既可以通过选修经济财税方面的课程，也可以通过考注会、注税等方式学习基础知识；三是在转向专业税务律师过程中，注意通过案例研究和承办具体项目或案件的方式来提高自身的业务水平，并不断总结经验，更多地从法律人角度来思考税务问题。

2.当前可以走“税+”法律服务之路。目前，纯粹税法业务范围过窄，税务争议进入复议、诉讼的案件虽呈增长的态势，但从总体上看数量尚不多。建议税务律师可以走“税+”法律服务的路径，例如税+合同、税+劳动、税+刑事辩护、税+房地产法律服务、税+企业并购重组和上市服务等等，这与做传统的法律业务律师相比，税务律师将非常有竞争能力。尤其是对于有财务、法律、科技、工程、知识产权等不同背景出身的律师，在进入税法业务领域以后，如果能够结合自己的经历和行业知识，可以为客户提供更出色的法律服务。此外，现在法律法规更新的速度非常快，法律服务市场分工日益精细，以往十年二十年前一个律师什么案子都敢接、一个人包打天下的时代已远去，税收业务具有高度的专业性、复杂性，为提高服务质量，税务律师应当通过组建团队、优势互补的方式来为当事人提供全方位的服务。

3.走循序渐进、逐步深入的发展路径。对于有志于进入税务律师领域的律师，笔者建议：（1）可以从涉税犯罪的刑事辩护入手，刑事辩护是传统律师的强项，成功的涉税犯罪刑事辩护可以在税务领域打出名气；（2）对于有行政法专长的律师，可以发挥行政法、行政程序法专业知识的优势，为税务机关依法行政提供法律服务；（3）税务律师未来的发展最终还是要归到为企业提供税收筹划上，因此，必须学习会计学、管理学知识，熟练掌握税收文件，学习税收筹划理论，多参与税收筹划实务案例，在学习与实践中不断提高专业水平，另外税务律师之间以及税务律师和注册会计师、税务师之间要组织团队、优势互补、形成合力；（4）税务律师业务发展的顶峰为国际税收筹划，这是所有税务律师追求的顶级目标，国际税收筹划对税务律师的综合素质，尤其是对外语能力、国际税收协定的掌握提出了很高要求，非一朝一夕之功，需要长期的学习和经验积累。